Ke slevě na dani na poplatníka u starobních důchodců

Autor článku: Jan Jurníček Ministr financí Kalousek několikrát na televizní kameru zopakoval, že za ty starobní důchodce, kteří si k 1. lednu 2013 nechali Českou správou sociálního zabezpečení pozastavit na jeden den důchod, aby si mohli uplatnit slevu na dani, je mu „trochu úzko“, poněvadž správce daně bude pečlivě zkoumat jejich důvody a v případě, že nebudou jiné, než daňové, bude to hodnoceno jako obejití zákona, bude jim doměřena daň a penále jim nebude prominuto.

Na tom páně Kalouskově „obejití zákona“ mi cosi nesedělo, tak jsem se zeptal strýčka Googla.

Především: Obejití zákona je postup, jímž je vyloučeno závazné pravidlo zákona, které něco nařizuje, nebo naopak zakazuje. Pokud by správce daně tvrdil „obejití zákona“, pak k tomu, aby takové daňové řízení nemělo nezhojitelné vady (například nepřezkoumatelnost) a bylo obhajitelné před soudem, musel by správce daně uvést konkrétní ustanovení zákona, které měl daňový subjekt svým počínáním obejít.

Snadno shledáme, že takového pravidla v tomto případě není: Důchodce naopak využil doslovného znění pravidla, které mu umožňuje uplatnit slevu na dani a nenajdete jiné pravidlo, které by tím vyloučil.

Další „finta“, kterou správci daní často napadají, je tzv. dissimulace, tj. zakrývání skutečného právního stavu stavem formálně právním. V takovém případě jim zákon ukládá vyměřit daň podle skutečného stavu (bez ohledu na to, za jaký formálně právní stav se skrývá). Smluvní volnost nabízí nepřeberné množství příkladů, fiktivními smlouvami počínaje a sofistikovanými složitými transakcemi konče.

Ani tuto námitku zde nemůže správce daně použít: Důchodce nic nezkrývá, opravdu k 1. lednu není poživatelem starobního důchodu, což může prokázat například  pravomocným rozhodnutím České správy sociálního zabezpečení o pozastavení starobního důchodu na tento jeden den (či návrhem, aby se správce daně ČSSZ dotázal, zda k 1. lednu byl  poživatelem starobního důchodu – je přece možné, že o důchod dosud nepožádal, i když má na něj nárok).

Jediná potenciálně použitelná námitka je zneužití práva, resp. speciálně u daně z příjmu „krácení daně jiným způsobem“. Což jsou dosti neurčité právní pojmy a záleží na tom, jak soud konkrétní jednání daňového subjektu ohodnotí.

Z vyjádření Generálního finančního ředitelství je zřejmé, že správci daně budou hodnotit seniorovy důvody a pokud „ze všech objektivních okolností vyplývá, že jediným účelem takového kroku je dosažení slevy na poplatníka“, budou „tento postup“ posuzovat „ve vztahu k možnému zneužití práva, a to se všemi důsledky plynoucími z daňového řádu“, což znamená, že doměří daň, penále a případně vysoký úrok .

Vzhledem k tomu, že poplatník si je povinen daň vypočíst sám (leda by to za něj udělala mzdová účetní či daňový poradce – ale to právní nejistotu pouze přenáší na jinou osobu), je problémem značná vágnost pojmu „zneužití práva“, pokud tímto „zneužitím“ nebyla dotčena ústavou zaručená subjektivní práva nějaké osoby.

Daňový řád tuto pravomoc správcům daně skutečně dává, senior bude muset doměrku daně zaplatit včetně příslušenství a po zřejmě neúspěšném odvolání se bude moci  soudit.

Jakou šanci bude senior mít před soudem, bude-li soud spravedlivý? Bude soudu opravdu stačit test důvodu seniora?

Zneužil práva ten, kdo upravil své osobní poměry tak, aby jeho daňová povinnost nebyla zbytečně vysoká? Vadí, že to bylo právě na jeden rozhodný den? A na kolik dní by to tedy nevadilo? Neměl by počet dní, u nichž by to už nevadilo, být uveden v zákoně o dani z příjmu?

Všechny konstrukce hospodářských transakcí zákonodárce vzhledem k smluvní volnosti předjímat nemůže, proto nemohou být uváženy ani legislativci připravujícími zákon. Naproti tomu výsledky rozhodnutí státní správy jsou v zákoně předjímány, takže by je tvůrce daňových zákonů přejímat mohl a měl, a pokud to nedokáže, nelze to klást k tíži daňového subjektu (jak několikrát judikoval Nejvyšší správní soud).

V článku ing. Jana Čapka  Daňové plánování ve spárech ducha zákona, 2. část je citován test Evropského soudního dvora na situaci, kdy lze aplikovat doktrínu zneužití práva. Aby mohlo být judikováno zneužití práva v daňové oblasti, musí být současně splněny tyto dva testy, cituji z výše uvedeného zdroje:

1. Test účelu a cíle právní normy – tj. že „podmínky pro získání výhody ze směrnic či jiných předpisů byly vytvořeny zcela uměle za účelem získání výhody a aplikací pravidel nebylo dosaženo cíle zamýšleného zákonodárcem … účel a cíl EU pravidel, která jsou zneužita, jsou porovnávány s výsledkem, jehož bylo zneužitím dosaženo…“ (pozn. autora: překlad z anglické verze rozsudku)
2. 2.              Test motivu transakce – tj. „že ekonomické aktivity byly zrealizovány v zásadě (pozn. autora: angl. essentialy) za účelem obdržení nepřiměřené finanční výhody … při objektivním posouzení není u takové aktivity nalezena ekonomická podstata, důvodem je získání výhody umělým vytvořením podmínek pro získání zamýšlené výhody…“

Test motivu transakce je bezpochyby splněn: Účelem jednání důchodce je převážně získání slevy na dani, kterou by bez tohoto jednání nezískal.

Moment, bezpochyby? V testu se píše „získání výhody“, tedy by mělo jít o získání nějakého daňového zvýhodnění před ostatními daňovými subjekty stejné kategorie! Ale co když jde pouze o vyhnutí se neodůvodněné daňové diskriminaci?

Podívejme se na test účelu a cíle právní normy. Aby mohl správce daně tvrdit, že jednání daňového subjektu splňuje test cíle právní normy, musí být tento cíl zřejmý, pokud není explicitně vyjádřen.

Jaký je tedy vlastně účel a cíl zvýšeného zdanění důchodců?

Podíváme-li se do judikatury, kterou nalezneme v článku  Daňové plánování (jasněji) ve spárech ducha zákona a diplomové práci Terezy Růžičkové Analýza judikatury nejvyššího správního soudu a Evropského soudního dvora v oblasti vyhýbání se dani, zjistíme, že za zneužití práva soud zpravidla považoval případy, kdy zákonodárce myslel na daňovou podporu nějakého bohulibého jevu (například charity, podporu zdravotnictví, školství, či fotbaluJ ), a daňový subjekt vymyslel postup, jak podporovat sebe svou širší rodinu (třeba založení spolku složeného z členů rodiny, který svým členům kupuje vstupenky na fotbal), přičemž bohulibého záměru zamýšleného zákonodárcem dosaženo nebylo.

Jen obtížně lze nalézt bohulibý záměr zákonodárce, který ho vedl k vyššímu zdanění práce starobních důchodců. Nedalo mi to, pátral jsem a našel jsem, že:

Ústavní soud už jednou zvýšené zdanění starobních důchodců výslovně zakázal!

A to nálezem Ústavního soudu České a Slovenské Federativní Republiky (pléna) ze dne 8. 10. 1992 sp. zn. Pl. ÚS 22/92, který najdete ve Sbírce usnesení a nálezů Ústavního soudu na straně 41.

Tento nález je naprosto klíčový, často citovaný, jde o učebnicový příklad zakázané diskriminace jedné skupiny obyvatel zákonodárcem.

Tehdy šlo o zrušení těch ustanovení zákona 578/1991 Sb. o rozpočtu, kde se daně z příjmů starobních důchodců zvyšovaly (podle typu činnosti) o 100 až 132 % oproti stejným daním ostatních skupin obyvatel. Zákonodárce toto zvýšení tehdy hájil tím, že státní kasa si přijde na své, důchodci nebudou brát mladým práci a mimoto jsou důchodci pobíráním důchodu už tak dost zvýhodněni před ostatními poplatníky, takže jejich daňové znevýhodnění přináší kompenzaci směrem ku skutečné rovnosti.

Začtete-li se do odůvodnění nálezu, pak zjistíte, že advokát, kterého by si kterýkoliv pracující důchodce vzal, nemusí ani kousat tužku: Stačí vynechat specifika tehdy rušeného zákona a do ústavní stížnosti může doslova opsat celé pasáže tehdejšího nálezu.

Závěr? V případě starobních důchodců nejde o trestuhodné zneužití nešikovnosti formulace zákona, ale o obranu proti daňové diskriminaci starobních důchodců, kterou už jednou Ústavní soud shledal býti protiústavní.

Cituji z nálezu Pl. ÚS 22/92

„…

Mimo to bylo tvrzeno, že se tímto opatřením zajišťuje skutečná rovnost občanů před zákonem

…

Navíc zde zákonodárce provedl nepřípustné smísení dvou od sebe zcela odlišných práv a povinností, když dal do souvislosti právo na hmotné zabezpečení ve stáří a povinnost platit daně, plynoucí, jak bylo již konstatováno, z faktu, že občan má určitý majetek.

…

Zavedením zvýšené daně ze mzdy u důchodců je nepochybně porušením zásady rovnosti. Zákonodárce přitom neprokázal žádný objektivní důvod, proč tuto daň zavedl a jímž by mohlo být poškození této skupiny argumentováno. Nerovnost přitom byla zavedena k tíži sociálně slabší skupiny, čímž se stává i z další příčiny neakceptovatelnou. Přijetím zákona č. 578/1991 Sb. v částech napadených návrhem skupiny poslanců došlo tedy k porušení Ústavou zaručené zásady rovnosti.“

Autor není politikem, právníkem, daňovým poradcem, ani starobním důchodcem.